來源：上海證券報(bào) 2010年9月20日 廣西天華編輯
2006年2月15日，財(cái)政部發(fā)布了中國審計(jì)準(zhǔn)則，實(shí)現(xiàn)了與當(dāng)時國際審計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性趨同。審計(jì)準(zhǔn)則自發(fā)布以來，實(shí)施已有3年的時間，總體運(yùn)行情況良好。最近幾年，審計(jì)環(huán)境發(fā)生了重大變化，國際審計(jì)準(zhǔn)則作出了重大修訂，我國審計(jì)實(shí)務(wù)中也面臨一些新的需要解決的問題。為此，經(jīng)財(cái)政部領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)，中注協(xié)于2009年初啟動了審計(jì)準(zhǔn)則修訂項(xiàng)目，以進(jìn)一步完善審計(jì)準(zhǔn)則，實(shí)現(xiàn)與國際審計(jì)準(zhǔn)則的持續(xù)趨同。
一、修訂審計(jì)準(zhǔn)則的必要性
（一）適應(yīng)社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要
建立符合市場機(jī)制要求的審計(jì)準(zhǔn)則，是我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制建設(shè)的組成部分，是我們在推進(jìn)注冊會計(jì)師行業(yè)建設(shè)，服務(wù)于社會主義市場經(jīng)濟(jì)的過程中必須堅(jiān)持的原則。它不僅有利于我們更好地發(fā)揮審計(jì)工作引導(dǎo)資源配置、支持科學(xué)決策、加強(qiáng)經(jīng)營管理、構(gòu)建和諧社會的職能作用，而且對深化企業(yè)改革、推進(jìn)金融改革、建設(shè)現(xiàn)代市場體系和完善宏觀調(diào)控體系都具有重要作用。
最近幾年，審計(jì)環(huán)境發(fā)生了很大變化。隨著我國經(jīng)濟(jì)對外開放程度的提高，注冊會計(jì)師除審計(jì)按照中國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)表外，還可能接受委托審計(jì)按照其他國家或地區(qū)的會計(jì)準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)表。此外，隨著注冊會計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)范圍的日益擴(kuò)大，注冊會計(jì)師不僅執(zhí)行企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)，還越來越多地執(zhí)行醫(yī)院、高校等非營利組織的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)以及特殊目的審計(jì)業(yè)務(wù)。因此，需要對審計(jì)準(zhǔn)則的適用范圍予以適當(dāng)拓寬，為注冊會計(jì)師審計(jì)按照我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則以外的財(cái)務(wù)報(bào)告框架編制的財(cái)務(wù)信息提供指導(dǎo)。
（二）適應(yīng)維護(hù)社會公眾利益的需要
審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)立足于維護(hù)公眾利益的宗旨，積極應(yīng)對新形勢下資本市場發(fā)展和注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)實(shí)踐面臨的挑戰(zhàn)與現(xiàn)實(shí)，強(qiáng)化注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)責(zé)任，細(xì)化對注冊會計(jì)師揭示和防范市場風(fēng)險(xiǎn)的指導(dǎo)，切實(shí)發(fā)揮維護(hù)社會公平與正義的作用。
近年來，企業(yè)經(jīng)營環(huán)境不斷發(fā)生變化，導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)日益增大，主要體現(xiàn)在：經(jīng)濟(jì)全球化將各個獨(dú)立實(shí)體更加緊密地聯(lián)系在一起，美國金融危機(jī)爆發(fā)波及各個國家，企業(yè)組織結(jié)構(gòu)及其經(jīng)營活動的方式日益復(fù)雜，科學(xué)技術(shù)的影響日益加深，會計(jì)準(zhǔn)則要求的判斷和估計(jì)日益復(fù)雜，一些企業(yè)管理層進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的動機(jī)和壓力日益增大。
在這種情況下，注冊會計(jì)師審計(jì)作為財(cái)務(wù)信息生成鏈條上的重要一環(huán)，應(yīng)當(dāng)提供更加相關(guān)和可靠的財(cái)務(wù)信息，降低由于信息不充分或不可信賴導(dǎo)致的資本轉(zhuǎn)移成本和投資風(fēng)險(xiǎn)，維護(hù)社會公眾利益。因此，應(yīng)當(dāng)根據(jù)變化的情況，通過修訂完善審計(jì)準(zhǔn)則，突出維護(hù)社會公眾利益的宗旨，強(qiáng)化注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)責(zé)任，針對實(shí)務(wù)中暴露出的不足，嚴(yán)格執(zhí)業(yè)程序，要求注冊會計(jì)師切實(shí)承擔(dān)起保護(hù)公眾利益的社會責(zé)任。
（三）適應(yīng)與國際審計(jì)準(zhǔn)則趨同的需要
美國安然公司會計(jì)造假丑聞發(fā)生后，國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會（IAASB）針對企業(yè)經(jīng)營環(huán)境變化帶來的巨大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，于2003年底及時出臺了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則，以指導(dǎo)注冊會計(jì)師有效地識別、評估和應(yīng)對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。2006年，我們借鑒當(dāng)時的國際審計(jì)準(zhǔn)則，修訂了中國審計(jì)準(zhǔn)則，實(shí)現(xiàn)了與國際審計(jì)準(zhǔn)則的趨同。
當(dāng)前，準(zhǔn)則國際趨同面臨著新的形勢。面對國際金融危機(jī)的影響，國際會計(jì)師聯(lián)合會（IFAC）采取了非常積極的態(tài)度和行動，先后向二十國集團(tuán)（G20）倫敦金融峰會、匹茲堡峰會提出應(yīng)對金融危機(jī)的建議，特別是倡議各國政府采用和實(shí)施統(tǒng)一全球標(biāo)準(zhǔn)，包括會計(jì)、審計(jì)和獨(dú)立性準(zhǔn)則，以提高資本市場在全球的運(yùn)作能力，使資本能夠有效地跨國流動，減少資本市場的風(fēng)險(xiǎn)和不確定性。
最近幾年來，國際會計(jì)師聯(lián)合會下屬的國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會致力于實(shí)現(xiàn)一套高質(zhì)量的國際審計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)，不斷改進(jìn)國際審計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量，對國際審計(jì)準(zhǔn)則作出了重大修訂，于2008年底完成了明晰項(xiàng)目（ClarityProject），得到了證券委員會國際組織（ISOCO）和歐洲委員會等的高度認(rèn)可。國際審計(jì)準(zhǔn)則的新變化，需要我們進(jìn)一步深化準(zhǔn)則趨同主張，在已有成果的基礎(chǔ)上，吸收借鑒國際審計(jì)準(zhǔn)則的最新成果，以實(shí)現(xiàn)與國際審計(jì)準(zhǔn)則的持續(xù)全面趨同，為實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量的財(cái)務(wù)報(bào)告，維護(hù)經(jīng)濟(jì)和金融穩(wěn)定奠定基礎(chǔ)。
（四）適應(yīng)新興審計(jì)實(shí)務(wù)的需要
隨著審計(jì)實(shí)踐的發(fā)展，注冊會計(jì)師行業(yè)面臨著一些新興實(shí)務(wù)問題，迫切需要出臺審計(jì)準(zhǔn)則加以解決。例如，在關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易、會計(jì)估計(jì)（包括公允價值會計(jì)估計(jì)）、集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表等高舞弊風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，經(jīng)常出現(xiàn)審計(jì)失敗案例。在這些方面，原有審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)實(shí)務(wù)不能滿足執(zhí)業(yè)需求，特別需要通過修訂審計(jì)準(zhǔn)則提高注冊會計(jì)師識別、評估和應(yīng)對舞弊風(fēng)險(xiǎn)的能力。
再如，在如何運(yùn)用審計(jì)重要性概念，如何評價審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的錯報(bào)，如何利用管理層聲明和利用專家工作，如何更嚴(yán)格地執(zhí)行函證程序，如何正確確定審計(jì)意見的類型，如何溝通內(nèi)部控制缺陷等領(lǐng)域，審計(jì)實(shí)務(wù)中出現(xiàn)了一些亟待解決的問題。公允價值也是本次國際金融危機(jī)中引起廣泛關(guān)注和爭議的一個焦點(diǎn)，如何為注冊會計(jì)師在新形勢下開展公允價值提供指導(dǎo)，防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，也是目前急需研究解決的問題。
二、修訂審計(jì)準(zhǔn)則的原則
本次修訂審計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)是吸收國際審計(jì)準(zhǔn)則的最新成果，總結(jié)審計(jì)準(zhǔn)則體系貫徹實(shí)施實(shí)踐，進(jìn)一步完善我國審計(jì)準(zhǔn)則體系，保持我國審計(jì)準(zhǔn)則與國際審計(jì)準(zhǔn)則的持續(xù)全面趨同。為了實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，本次修訂遵循了以下三項(xiàng)原則：
（一）保持與國際審計(jì)準(zhǔn)則持續(xù)全面的趨同
本次修訂充分借鑒國際審計(jì)準(zhǔn)則最新成果，修訂后將實(shí)現(xiàn)與國際審計(jì)準(zhǔn)則的持續(xù)全面趨同。國際審計(jì)準(zhǔn)則明晰項(xiàng)目涉及37項(xiàng)準(zhǔn)則。這37項(xiàng)國際審計(jì)準(zhǔn)則與我國現(xiàn)行33項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則相對應(yīng)。本次修訂我們將這33個項(xiàng)目全部納入修訂范圍。修訂過程中，借鑒國際審計(jì)準(zhǔn)則的項(xiàng)目對這33項(xiàng)準(zhǔn)則進(jìn)行了重新調(diào)整，調(diào)整后的準(zhǔn)則項(xiàng)目是37個，實(shí)現(xiàn)了與國際審計(jì)準(zhǔn)則的一一對應(yīng)。此外，本次修訂還包括我國特有的前后任注冊會計(jì)師的溝通準(zhǔn)則。因此本次修訂后公布的審計(jì)準(zhǔn)則共38項(xiàng)。
在審計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容上，我國審計(jì)準(zhǔn)則體系充分采用了國際審計(jì)準(zhǔn)則所有的基本原則和核心程序，在審計(jì)的目標(biāo)與原則、風(fēng)險(xiǎn)的評估與應(yīng)對、審計(jì)證據(jù)的獲取和分析、審計(jì)結(jié)論的形成和報(bào)告，以及注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)責(zé)任的設(shè)定等所有重大方面，均與國際審計(jì)準(zhǔn)則保持一致。
（二）遵循科學(xué)和透明的制定機(jī)制
為保證審計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量，在審計(jì)準(zhǔn)則修訂過程中，我們嚴(yán)格遵循科學(xué)和透明的準(zhǔn)則制定機(jī)制。修訂工作在審計(jì)準(zhǔn)則委員會的指導(dǎo)下進(jìn)行，實(shí)行項(xiàng)目負(fù)責(zé)制，建立了嚴(yán)格的項(xiàng)目質(zhì)量控制制度。
在研究準(zhǔn)備階段，我們一直密切跟蹤國際審計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展變化，開展相關(guān)研究，并陸續(xù)編發(fā)了多期行業(yè)發(fā)展研究資料，為修訂工作提供參考。2009年2月，制定完成審計(jì)準(zhǔn)則修訂工作方案，確定修訂工作的總體目標(biāo)、工作步驟、人員分工等。3月，研究確定了審計(jì)準(zhǔn)則修訂的起草體例。
在起草初稿階段，2009年5月，我們完成國際審計(jì)準(zhǔn)則的翻譯工作，并聘請香港專家對翻譯稿進(jìn)行了全面審核。6月，在借鑒國際審計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，著手起草審計(jì)準(zhǔn)則及應(yīng)用指南的初稿。7月，完成審計(jì)準(zhǔn)則及應(yīng)用指南初稿的起草工作。對于準(zhǔn)則起草過程中遇到的疑難問題，及時與國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會溝通，尋求解決辦法。
在論證修改階段，為了保證準(zhǔn)則的質(zhì)量，在2009年8-9月召開多次項(xiàng)目組會議，對審計(jì)準(zhǔn)則初稿進(jìn)行全面討論修改，同時，聘請行業(yè)內(nèi)的資深專家對修改后的準(zhǔn)則進(jìn)行審核把關(guān)。9月末，召開審計(jì)準(zhǔn)則委員會會議，對修訂中遇到的重大問題進(jìn)行指導(dǎo)，原則審議通過發(fā)布準(zhǔn)則征求意見稿。隨后，我們根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則委員會提出的修改建議，對準(zhǔn)則作出進(jìn)一步完善，形成了征求意見稿。
在征求意見階段，我們于2009年12月至2010年1月分4批發(fā)布了審計(jì)準(zhǔn)則第一次公開征求意見稿。對于應(yīng)用指南，我們組織向會計(jì)師事務(wù)所定向征求意見。此外，為了充分發(fā)揮審計(jì)準(zhǔn)則委員會以及港澳臺和外國專家咨詢組的作用，同時向兩個組織征求意見。對于收到的反饋意見，我們進(jìn)行了逐條論證和研究，凡能采納的都已采納。
（三）增強(qiáng)審計(jì)準(zhǔn)則適應(yīng)多元主體的需要
在修訂審計(jì)準(zhǔn)則時，我們著眼于擴(kuò)大審計(jì)準(zhǔn)則適應(yīng)性，以使審計(jì)準(zhǔn)則能夠適用于審計(jì)不同的會計(jì)主體，即采用同一套審計(jì)準(zhǔn)則，不但能夠?qū)徲?jì)按照我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)表，而且能夠?qū)徲?jì)按照其他國家或地區(qū)會計(jì)準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)表；不但能夠?qū)徲?jì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表，而且能夠?qū)徲?jì)公共部門實(shí)體財(cái)務(wù)報(bào)表；不但能夠?qū)徲?jì)通用目的財(cái)務(wù)報(bào)表，而且能夠?qū)徲?jì)特殊目的財(cái)務(wù)報(bào)表。
目前，我國注冊會計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)范圍日益擴(kuò)大，從傳統(tǒng)的企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，延伸到醫(yī)院、高校等非營利組織財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)。受托從事公共部門實(shí)體審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊會計(jì)師，可能需要同時遵守與公共部門實(shí)體審計(jì)相關(guān)的法律法規(guī)或相關(guān)部門要求，而這些要求涵蓋的范圍可能比現(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定更為廣泛。修訂后的審計(jì)準(zhǔn)則增加了對公共部門實(shí)體審計(jì)的特殊考慮，為注冊會計(jì)師如何考慮這些要求提供了切實(shí)指導(dǎo)。
隨著我國企業(yè)“走出去”步伐的加快，越來越多的企業(yè)在海外設(shè)立分支機(jī)構(gòu)，這些分支機(jī)構(gòu)不僅需要向母公司提供按照中國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)表，還需要應(yīng)當(dāng)?shù)乇O(jiān)管機(jī)構(gòu)或投資者的要求提供按照當(dāng)?shù)刎?cái)務(wù)報(bào)告框架編制的財(cái)務(wù)報(bào)表。此外，跨國企業(yè)在我國設(shè)立的分支機(jī)構(gòu)，除委托我國注冊會計(jì)師審計(jì)按照中國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)表外，同時需要注冊會計(jì)師為集團(tuán)審計(jì)目的對其財(cái)務(wù)報(bào)表（按照母公司所在國家的財(cái)務(wù)報(bào)告框架編制）執(zhí)行審計(jì)。在這兩種情況下，注冊會計(jì)師都需要同時審計(jì)按照中國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和其他財(cái)務(wù)報(bào)告框架編制的財(cái)務(wù)報(bào)表。修訂后的審計(jì)準(zhǔn)則，使注冊會計(jì)師采用中國審計(jì)準(zhǔn)則審計(jì)兩種財(cái)務(wù)報(bào)表成為可能，從而有效降低注冊會計(jì)師的審計(jì)成本和企業(yè)的負(fù)擔(dān)，大大促進(jìn)我國資本市場和注冊會計(jì)師行業(yè)的國際化發(fā)展。
三、新審計(jì)準(zhǔn)則體系的主要特點(diǎn)
修訂后的審計(jì)準(zhǔn)則體系具有以下特點(diǎn)：
（一）提高準(zhǔn)則理解和執(zhí)行的一致性
本次修訂充分借鑒了國際審計(jì)與鑒證理事會明晰項(xiàng)目的成果，除對16項(xiàng)準(zhǔn)則的內(nèi)容進(jìn)行實(shí)質(zhì)性修訂外，還對全部38項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則按照新的體例結(jié)構(gòu)進(jìn)行了改寫。新的體例表現(xiàn)在以下方面：
一是科學(xué)設(shè)定審計(jì)工作目標(biāo)。每項(xiàng)準(zhǔn)則都單設(shè)一章“目標(biāo)”，明確提出注冊會計(jì)師執(zhí)行該準(zhǔn)則時應(yīng)實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)，發(fā)揮“目標(biāo)”對注冊會計(jì)師審計(jì)工作的導(dǎo)向作用，體現(xiàn)了目標(biāo)導(dǎo)向的審計(jì)準(zhǔn)則制定原則。
二是明確審計(jì)工作要求。每項(xiàng)準(zhǔn)則中都單設(shè)一章“要求”，“要求”是注冊會計(jì)師實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的規(guī)定動作，統(tǒng)一以“注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)”表述。整套審計(jì)準(zhǔn)則共有586條要求。
三是重塑結(jié)構(gòu)。修訂后的準(zhǔn)則由以下5部分構(gòu)成：“總則”、“定義”、“目標(biāo)”、“要求”和“附則”。原審計(jì)準(zhǔn)則中的解釋說明材料作為應(yīng)用指南。修訂后的整套審計(jì)準(zhǔn)則為12萬字，縮減了篇幅，解決了“要求”淹沒在冗長的審計(jì)準(zhǔn)則中的問題。制定的應(yīng)用指南共約32萬字，較好地解決了原則導(dǎo)向的審計(jì)準(zhǔn)則帶來的可操作性差問題。
按照新的體例結(jié)構(gòu)改寫后的審計(jì)準(zhǔn)則體系，有利于提高審計(jì)準(zhǔn)則理解和執(zhí)行的一致性，有利于監(jiān)管機(jī)構(gòu)開展更有針對性的監(jiān)管。
（二）全面體現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是對傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的改進(jìn)，以系統(tǒng)論和戰(zhàn)略觀為指導(dǎo)思想，要求注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中以重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識別、評估和應(yīng)對為審計(jì)工作的主線，運(yùn)用“自上而下”和“自下而上”相結(jié)合的審計(jì)思路，掌握企業(yè)可能存在的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果分配審計(jì)資源，做到有的放矢，提高審計(jì)效率。
突出強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是我國2006年審計(jì)準(zhǔn)則的一大特點(diǎn)?，F(xiàn)行的《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號——了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評估重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》和《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1231號——針對評估的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序》集中體現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念，建立了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的概念框架。由于當(dāng)時部分國際審計(jì)準(zhǔn)則沒有完全貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念，我們在起草我國審計(jì)準(zhǔn)則時，部分審計(jì)準(zhǔn)則也受到影響。
本次修訂審計(jì)準(zhǔn)則，進(jìn)一步強(qiáng)化了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的思想，除修訂核心風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)準(zhǔn)則外，對其他審計(jì)準(zhǔn)則也作出修改，將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念全面徹底地貫徹到整套審計(jì)準(zhǔn)則中。例如，對關(guān)聯(lián)方、會計(jì)估計(jì)、公允價值、對被審計(jì)單位使用服務(wù)機(jī)構(gòu)的考慮等準(zhǔn)則，強(qiáng)化重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的風(fēng)險(xiǎn)識別、評估和應(yīng)對，擺脫原來的審計(jì)程序?qū)蛩季S；對函證、分析程序等準(zhǔn)則，從風(fēng)險(xiǎn)識別、評估和應(yīng)對的高度要求注冊會計(jì)師考慮是否實(shí)施及如何實(shí)施這些程序；對特殊目的審計(jì)報(bào)告類準(zhǔn)則，在描述注冊會計(jì)師所做審計(jì)工作時強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)思想等。本次修訂后，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念將充分體現(xiàn)到整套審計(jì)準(zhǔn)則體系中的每項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則中，避免了準(zhǔn)則體系的內(nèi)在不一致。
（三）增強(qiáng)識別舞弊風(fēng)險(xiǎn)的有效性
新審計(jì)準(zhǔn)則對注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)和報(bào)告舞弊的責(zé)任作出了明確的規(guī)定，即，注冊會計(jì)師有責(zé)任按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定實(shí)施審計(jì)工作，獲取財(cái)務(wù)報(bào)表在整體上不存在重大錯報(bào)的合理保證，無論該錯報(bào)是由于舞弊還是錯誤導(dǎo)致。新審計(jì)準(zhǔn)則以積極的姿態(tài)，設(shè)定了注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)舞弊的責(zé)任，明確地指出舞弊與財(cái)務(wù)報(bào)表錯報(bào)的固有聯(lián)系。審計(jì)的目標(biāo)是對財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在影響信息使用者決策的重大錯報(bào)發(fā)表審計(jì)意見，既然重大舞弊通常會導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯報(bào)，合理保證發(fā)現(xiàn)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯報(bào)的舞弊就不是注冊會計(jì)師的份外之事，而是應(yīng)盡職責(zé)。
此外，新審計(jì)準(zhǔn)則還對注冊會計(jì)師如何履行這一職責(zé)提供了更詳細(xì)的指導(dǎo)和要求，包括要求注冊會計(jì)師積極主動地識別、評估和應(yīng)對舞弊發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)，包括保持職業(yè)懷疑態(tài)度、增加審計(jì)程序的不可預(yù)測性、項(xiàng)目組就舞弊風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行專題討論、考慮舞弊產(chǎn)生的條件（動機(jī)、機(jī)會和將舞弊行為合理化）、考慮管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的風(fēng)險(xiǎn)、假定收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)等。
特別是對關(guān)聯(lián)方、會計(jì)估計(jì)和公允價值、集團(tuán)會計(jì)等舞弊高發(fā)領(lǐng)域，新審計(jì)準(zhǔn)則既進(jìn)一步明確了工作要求，又細(xì)化了對注冊會計(jì)師的指導(dǎo)，要求注冊會計(jì)師合理運(yùn)用職業(yè)判斷，按照風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求，識別、評估和應(yīng)對這些領(lǐng)域的舞弊風(fēng)險(xiǎn)。例如，《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1401號——對集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的特殊考慮》從原來的19條不足2000字，擴(kuò)展到64條8000余字，在會計(jì)師事務(wù)所是否擔(dān)綱集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)、對集團(tuán)各組成部分財(cái)務(wù)信息所執(zhí)行工作的程度、如何了解和測試集團(tuán)層面的控制、如何檢查合并過程、如何與分支機(jī)構(gòu)審計(jì)人員實(shí)現(xiàn)雙向有效溝通和互動，提供了詳細(xì)的指引。
本次修訂使審計(jì)準(zhǔn)則體現(xiàn)了先進(jìn)實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，增強(qiáng)了注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)舞弊的能力，提高了審計(jì)的有效性。
（四）加強(qiáng)與治理層有效的溝通
公司治理層和注冊會計(jì)師在健全完善公司治理結(jié)構(gòu)中都扮演著重要的角色，兩者在對管理層編制的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行監(jiān)督方面具有共同的關(guān)注點(diǎn)。為此，治理層和注冊會計(jì)師對各自從不同層面掌握的情況和信息進(jìn)行有效溝通，對于公司治理層對管理層進(jìn)行監(jiān)督和制衡，以及增強(qiáng)注冊會計(jì)師審計(jì)工作的針對性，特別是保護(hù)注冊會計(jì)師獨(dú)立性不受管理層干擾，有著積極作用。
注冊會計(jì)師和治理層進(jìn)行有效的雙向溝通十分重要，有助于實(shí)現(xiàn)以下目標(biāo)：一是注冊會計(jì)師和治理層了解與審計(jì)相關(guān)的背景事項(xiàng)，并建立建設(shè)性的工作關(guān)系；二是注冊會計(jì)師向治理層獲取與審計(jì)相關(guān)的信息，例如，治理層可以幫助注冊會計(jì)師了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，確定審計(jì)證據(jù)的適當(dāng)來源，以及提供有關(guān)具體交易或事項(xiàng)的信息；三是治理層履行其對財(cái)務(wù)報(bào)告過程的監(jiān)督責(zé)任，從而降低財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
新審計(jì)準(zhǔn)則一方面規(guī)范了治理層在監(jiān)督財(cái)務(wù)報(bào)告方面的職責(zé)和作用，對管理層與治理層在財(cái)務(wù)報(bào)告方面的職責(zé)作出明確區(qū)分；另一方面，要求注冊會計(jì)師就審計(jì)工作中遇到的重大困難、對被審計(jì)單位會計(jì)處理質(zhì)量的看法、審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的錯報(bào)、違反法律法規(guī)行為、舞弊等及時與治理層溝通。同時要求注冊會計(jì)師向治理層和管理層恰當(dāng)通報(bào)注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中識別出的，根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為足夠重要從而值得治理層和管理層各自關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷。
（五）增強(qiáng)對小型企業(yè)審計(jì)的相關(guān)性
新審計(jì)準(zhǔn)則取消了現(xiàn)行的《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1621號——對小型被審計(jì)單位審計(jì)的特殊考慮》，代之以在每項(xiàng)應(yīng)用指南中增加“對小型被審計(jì)單位的特殊考慮”部分。這種做法將顯著增強(qiáng)對審計(jì)小型被審計(jì)單位的指導(dǎo)力度，有效提高審計(jì)準(zhǔn)則的適用性。
第一，新審計(jì)準(zhǔn)則更加強(qiáng)調(diào)運(yùn)用職業(yè)判斷，準(zhǔn)則著重于要求注冊會計(jì)師在審計(jì)工作中解決問題，而非細(xì)化注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)執(zhí)行的具體審計(jì)程序。這為注冊會計(jì)師根據(jù)小型企業(yè)的特點(diǎn)，“因地制宜”地設(shè)計(jì)和實(shí)施審計(jì)程序提供了基礎(chǔ)。例如，如果注冊會計(jì)師在審計(jì)某小型企業(yè)時發(fā)現(xiàn)該企業(yè)不存在很多的控制活動，則可以不采用控制測試，而主要采用實(shí)質(zhì)性程序，因?yàn)檫@才是有效的。
第二，針對中小型企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)和商業(yè)交易相對簡單的特點(diǎn)，應(yīng)用指南多次強(qiáng)調(diào)小型企業(yè)的審計(jì)在總體上相對簡單易行，并提供了切實(shí)有效的指導(dǎo)。例如，《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號——通過了解被審計(jì)單位及其環(huán)境識別和評估重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》指出，小型被審計(jì)單位可能沒有書面的行為守則，但卻通過口頭溝通和管理層的示范作用形成了強(qiáng)調(diào)誠信和道德行為重要性的文化。注冊會計(jì)師在審計(jì)小型被審計(jì)單位時可能無法獲取以文件形式存在的有關(guān)控制環(huán)境要素的審計(jì)證據(jù)，因此，管理層或業(yè)主兼經(jīng)理的態(tài)度、認(rèn)識和措施對于解小型被審計(jì)單位的控制環(huán)境更為重要。
第三，針對如何以有效率和效果的方式執(zhí)行審計(jì)工作，新審計(jì)準(zhǔn)則體系從如何遵守審計(jì)準(zhǔn)則的要求、組織審計(jì)工作、編制審計(jì)工作底稿等方面，對小型企業(yè)審計(jì)提供了指導(dǎo)。例如，應(yīng)用指南指出，在審計(jì)工作底稿中記錄審計(jì)中考慮的所有事項(xiàng)或作出的所有職業(yè)判斷，既沒必要也不可行，記錄的重點(diǎn)應(yīng)是重大事項(xiàng)和重要判斷。再如，應(yīng)用指南指出，如果被審計(jì)單位沒有內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)或人員，則注冊會計(jì)師無需考慮《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1411號——利用內(nèi)部審計(jì)人員的工作》的所有內(nèi)容。
相信新審計(jì)準(zhǔn)則體系的實(shí)施，必將對提升注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，加強(qiáng)會計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制和風(fēng)險(xiǎn)防范，提高財(cái)務(wù)信息質(zhì)量，降低投資者的決策風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)更有效的資源配置，推動經(jīng)濟(jì)發(fā)展和保持金融穩(wěn)定發(fā)揮重要作用。
(作者陳毓圭，中國注冊會計(jì)師協(xié)會秘書長)
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